Algumas sugestões sobre o funcionamento da justiça tributária

1. O direito à tutela judicial efectiva na jurisdição fiscal

 O artigo 20.º da Constituição da República Portuguesa (CRP) garante o direito à tutela judicial efectiva, que inclui o direito a que as causas sejam «objecto de decisão em prazo razoável e mediante processo equitativo» (n.º 4).

No processo judicial tributário a definição do que legislativamente se considera «prazo razoável» é feita no artigo 96.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), em que se estabelece que, para cumprir em tempo útil a função de tutela plena, efectiva e em tempo útil dos direitos e interesses legalmente protegidos em matéria tributária, o processo judicial tributário não deve ter duração acumulada superior a dois anos contados entre a data da respectiva instauração e a da decisão proferida em 1.ª instância que lhe ponha termo, prazo este reduzido para 90 dias nos meios processuais a que é atribuída natureza urgente.

 É consabido que nem de longe o referido prazo de dois anos é assegurado, o que foi legislativamente reconhecido pelo Decreto-Lei n.º 81/2018, de 15 de Outubro, que criou equipas de recuperação de pendências para os processos entrados até 31-12-2012.

Embora o resultado do trabalho dessas equipas tenha eliminado grande parte dos processos pendentes entrados até 31-12-2012 que estavam sem decisão em 1.ª instância, ainda actualmente há processo entrados até àquela data que se encontram sem decisão nos tribunais tributários. (Como informou a Senhora Presidente do Supremo Tribunal Administrativo em declarações publicadas em 11-03-2022, em https://portal.oa.pt/comunicacao/imprensa/2022/03/11/demora-nos-tribunais-administrativos-e-fiscais-e-uma-vergonha-admite-presidente-do-supremo/, «é uma vergonha “o ponto a que chegou a morosidade na sua jurisdição, onde há processos à espera de uma decisão há 10 ou até 20 anos».)

 As tentativas para atenuar o problema desses atrasos nos processos pendentes há mais tempo não visam, obviamente, satisfazer a quantificação legislativa feita no n.º 2 do artigo 96.º do CPPT da pendência máxima de dois anos em 1.ª instância, mas apenas procurar eliminar as pendências mais longas, o que significa que se está longe de assegurar a tutela judicial efectiva nos termos legalmente definidos.

 Segundo foi informado nas Jornadas de Direito Administrativo e Fiscal realizadas em Coimbra em 11-03-2022, a maior parte dos processos atrasados são de impugnação judicial, que têm a duração média de seis anos (o que está em sintonia com o que a Autoridade Tributária e Aduaneira informou, há cerca de 2 anos, sobre a duração média dos processos de impugnação judicial ser de 5 anos e meio).e de oposição à execução fiscal, que têm a duração média de 50 meses.

 A solução deste problema passará, decerto, pelo aumento do número de juízes, já que o actual parece ser manifestamente insuficiente para assegurar minimamente a quantidade de serviço que é exigida aos tribunais tributários.

 Mas, esse aumento, para além de, tendencialmente, ter como efeito a diminuição da qualidade, tem como consequência a insuficiência das instalações dos tribunais administrativos e fiscais existentes, que já existe em termos intoleráveis e tem gerado situações inacreditáveis, de manifesta incompatibilidade com a dignidade exigível para o exercício de funções jurisdicionais.

Mas, entrevê-se que esse aumento não será uma garantia de uma solução, pois em 2004, quando foi implementada a reforma dos tribunais administrativos e fiscais de 2002, havia cerca de 40 juízes em 1.ª instância na jurisdição e actualmente já há mais de 200.

2. O aumento das competências dos tribunais tributários

 O problema dos atrasos na tramitação de processos na 1.ª instância não existia com esta dimensão até 2012.

 Se bem me recordo, quando deixei as funções de Presidente do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, em Fevereiro de 2012, estavam pendentes cerca de 2.200 processos tributários, mas entravam anualmente mais de 1.500, pelo que, apesar de haver processos atrasados, se estava globalmente abaixo do dobro da entrada de processos anual que indicia, em abstracto e em média, a satisfação da exigência temporal feita no n.º 2 do artigo 96.º do CPPT

 Foi criado ou amplificado com a quantidade de processos relativos a taxas, tarifas e preços que foram remetidos para as competências dos tribunais tributários, pela via do processo de execução fiscal.

O problema começou a acentuar-se com as taxas de portagens que passaram a ser cobradas através de processo de execução fiscal a partir de 2011, na sequência do aditamento pelo Orçamento do Estado para 2011 (Lei n.º 55-A/2010, de 31 de Dezembro) do artigo 17.º-A à Lei 25/2006, de 30 de Junho, para além de as contra-ordenações relativas a não pagamento daquelas taxas passarem a ser consideradas fiscais.

 Com o Decreto-Lei n.º 113/2011, de 29 de Novembro, passou-se o mesmo com as taxas moderadoras dos serviços de saúde.

Com o orçamento do estado para 2014 (Lei n.º 83-C/2013, de 31 de Dezembro) foi alterado o regime das contra-ordenações por falta de título em transportes públicos (Lei n.º 28/2006, de 4 de Julho), passando as contra-ordenações a ser tributárias.

 Posteriormente, passaram ainda inseridas no âmbito do processo de execução fiscal, com os necessários reflexos nas competências dos tribunais tributários, a cobrança coerciva de taxas, tarifas ou preços de estacionamento cobradas por concessionários, propinas e quotas de algumas ordens profissionais.

 O Supremo Tribunal Administrativo contribuiu também para esse aumento de competências dos tribunais tributários ao entender que lhes cabe conhecer da litígios relativos a cobrança dos preços os serviços de abastecimento de água (acórdão do Pleno do Supremo Tribunal Administrativo de 10-04-2013, processo 015/12): «no domínio de vigência da Lei das Finanças Locais de 2007 (Lei n.º 2/2007, de 15 de Janeiro) e do Decreto-Lei n.º 194/2009, de 20 de Agosto, cabe na competência dos tribunais tributários a apreciação de litígios emergentes da cobrança coerciva de dívidas a uma empresa municipal provenientes de abastecimento público de águas, de saneamento de águas residuais urbanas e de gestão de resíduos urbanos, uma vez que, o termo "preços" utilizado naquela Lei equivale ao conceito de "tarifas" usado nas anteriores Leis de Finanças Locais e a que a doutrina e jurisprudência reconheciam a natureza de taxas, pelo que podem tais dívidas ser coercivamente cobradas em processo de execução fiscal».

 Por isso, parece que a melhor solução seria retirar todos tribunais tributários todo esse contencioso das taxas, tarifas e preços, que se reconduzem essencialmente a actos de consumo de bens ou serviços e poderiam, com vantagem para os contribuintes, ser atribuídas a meios alternativos de resolução de litígios, inclusivamente os vários tribunais arbitrais do consumo já existentes, em consonância com o previsto na Lei n.º 144/2015, de 8 de Setembro, que transpôs a Diretiva 2013/11/UE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 21 de Maio de 2013, sobre a resolução alternativa de litígios de consumo e estabelece o enquadramento jurídico dos mecanismos de resolução extrajudicial de litígios de consumo. (Excepções ao uso de meios alternativos de resolução de litígios seriam o caso das taxas moderadoras cobradas pelas hospitais, em face das exclusões que constam das alíneas b) e e) do n.º 2 do artigo 2.º daquela Lei n.º 144/2015, relativa aos «serviços de saúde prestados aos doentes por profissionais do sector para avaliar, manter ou reabilitar o seu estado de saúde, incluindo a prescrição, a dispensa e o fornecimento de medicamentos e dispositivos médicos» e as propinas cobradas por prestadores públicos de ensino complementar ou superior; No entanto, na sequência da pandemia da doença COVID 19, as taxas moderadoras deixaram de ser cobradas aos utentes do Serviço Nacional de Saúde).

 Por um lado, está-se na maio pare dos casos perante a cobrança de receitas de entidades privadas (designadamente concessionários), pelo que até conceitualmente se poderia justificar o afastamento da intervenção dos tribunais tributários para a resolução dos litígios entre aquelas e os consumidores dos seus bens ou serviços.

Para além disso, estando em causa normalmente quantias reduzidas nos litígios relativos àquelas taxas, a utilização de meios de resolução de litígios menos onerosos que os tribunais tributários será mesmo a única forma de assegurar eficazmente a tutela judicial efectiva, que não se compagina com o pagamento mínimo de 306 euros de taxa de justiça para instaurar um oposição à execução fiscal.

 Neste contexto, a título de exemplo esclarecedor, basta ver mo regime de taxas do Centro de Arbitragem de Conflitos de Consumo de Lisboa, que estão publicadas em http://www.centroarbitragemlisboa.pt/files/noticias/RegulamentoTUS.pdf:

– Por cada processo a tramitar no Centro e sendo gratuita a fase de Informação e Aconselhamento, será devida pelo reclamante uma taxa inicial de €10,00, com vista à resolução do conflito por via da Mediação;

– Após a fase de Mediação e não tendo sido obtido acordo, serão as partes convocadas para Arbitragem, sendo então aplicada, a ambas as partes, uma taxa cujo valor dependerá do valor da acção:

• até €200,00 - isenção de pagamento 
• de €200,01 até €1.000,00 - €20 
• de €1.000,01 até €2.000,00 - €30 
• de €2.000,01 até €5.000,00 - €40  

– Estão isentas do pagamento de qualquer taxa de utilização dos Serviços do Centro, as seguintes situações: • Reclamante em situação de desemprego • Reclamante com conflito referente a Serviços Públicos Essenciais • Reclamante com conflito de valor inferior a €50,00 • Impossibilidade de realização de Mediação (ex: empresa incontactável) 

Os reflexos negativos do contencioso das taxas, tarifas e preços na tramitação dos processos de impugnação judicial foram amplificados pelo facto de as reclamações em execução fiscal terem natureza urgente, nos termos do art. 278.º, n.º 6, do CPPT, pelo que são decididos com prioridade sobre os processos de impugnação judicial.

3. Medidas para evitar litigância

 A litigância intensa em matéria tributária não é negativa, se não for injustificada.

A actividade da Autoridade Tributária e Aduaneira envolve, por sua natureza a discussão dos limites da legalidade, que são pouco nítidos num ramo do direito que está em constante mutação.

A adequada prossecução do interesse público que à Autoridade Tributária e Aduaneira incumbe impõe-lhe que actue até aos limites do que entende serem as fronteiras da legalidade, discutindo com os contribuintes esses limites e deixando para os tribunais a sua definição última, como é próprio de um Estado de Direito.

A compatibilização dessa acutilância da actividade da Administração Tributária com os direitos dos contribuintes pressupõe um célere controle dessa actividade pelos tribunais tributários, designadamente nos processos de impugnação de actos de liquidação.

3.1. Meios de impugnação administrativa

 Os meios de impugnação administrativa (designadamente reclamação graciosa e recurso hierárquico) têm funcionado razoavelmente na resolução de litígios, como se vê, entre outros, pelo Relatório de Atividades Desenvolvidas de Combate À Fraude E Evasão Fiscais e Aduaneiras” de 2020 (Disponível em https://www.portugal.gov.pt/download-ficheiros/ficheiro.aspx?v=%3d%3dBQAAAB%2bLCAAAAAAABAAzNLQ0NwEAcXP9iAUAAAA%3d).

 Eventualmente, para ampliar as possibilidade de resolução administrativa de litígios, poderia aventar-se a aplicação do regime de impugnação administrativa necessária, que já está prevista para algumas situações, como impugnação de autoliquidação, retenções na fonte, pagamentos por conta, actos sobre classificação pautal, origem ou valor aduaneiro das mercadorias (arts. 131.º a 133.º-A do CPPT), actos de fixação de valores patrimoniais (art. 134.º, n.º 7, do CPPT, actos sobre taxas para as autarquias locais (art. 16.º, n.ºs 2 a 5, do Regime Geral das Taxas das de Autarquias Locais, , aprovado pelo Lei n.º 53-E/2006, de 29 de Dezembro).

3.2. Incentivos ao acatamento das decisões dos tribunais superiores e aplicação de sanções por litigância injustificada

 No entanto, não é de excluir, naturalmente, a existência de actuações indevidas pela Autoridade Tributária e Aduaneira, como salientou a Senhora Presidente do Supremo Tribunal Administrativo Dulce da Conceição Neto ao acusar também a máquina do Estado de ser responsável pelo excesso de processos que entram na sua jurisdição e ter «falta de vontade da Administração Pública em cumprir as decisões anulatórias dos tribunais» e «usar e abusar dos meios judiciais ,nos litígios com os contribuintes», interpondo muitos recursos. (Declarações reproduzidas em https://portal.oa.pt/comunicacao/imprensa/2022/03/11/demora-nos-tribunais-administrativos-e-fiscais-e-uma-vergonha-admite-presidente-do-supremo/).

 Num contexto económico e financeiro em que os juros indemnizatórios se mantêm em 4% ao ano, apesar de as taxas Euribor estarem predominantemente em valores reduzidos, serão aconselháveis soluções que tendencialmente possam diminuir a litigância, reduzindo as situações em que eles tenham de ser pagos, com a vantagem inerente para o erário público, por um lado, mas também para o contribuinte que, não tendo de pagar impostos indevidos, pode afectar os seus recursos a outras actividades, inclusivamente produtivas e potencialmente geradoras de impostos.

 O art. 68.º-A da LGT já prevê situações em que se impõe à Autoridade Tributária e Aduaneira o acatamento das decisões dos tribunais superiores, impondo a revisão de orientações genéricas quando:

1. Versem sobre matéria apreciada em decisão sumária por um tribunal superior, nos termos do artigo 656.º do Código de Processo Civil; ou 
2. Exista acórdão de uniformização de jurisprudência proferido pelo Supremo Tribunal Administrativo; ou  
3. Exista jurisprudência reiterada dos tribunais superiores, manifestada em cinco decisões transitadas em julgado no mesmo sentido, sem que existam decisões dos tribunais superiores em sentido contrário igualmente transitadas em julgado, em número superior.
   

 Mas, para além de estas obrigações só estarem previstas quando há orientações genéricas, constata-se que é por vezes a Autoridade Tributária e Aduaneira continuar a manter as suas posições depois de se verificar a situação prevista na alínea c), bem como o contribuinte litigar contra jurisprudência dos tribunais superiores.

Uma forma de desincentivar esta litigância excessiva, quer pela Autoridade Tributária e Aduaneira como pelo contribuinte, poderia ser a criação de sanções processuais para o seu uso, à semelhança da sanção administrativa de «agravamento da colecta» prevista no artigo 77.º do CPPT para os casos em que a reclamação graciosa não ter fundamentação razoável.

Poderia ser útil aplicar uma solução semelhante no âmbito da impugnação contenciosa, considerando como presumivelmente «não ter fundamentação razoável» a litigância contrária a jurisprudência pacífica dos tribunais superiores, quer pela Autoridade Tributária e Aduaneira quer pelo contribuinte, mas deixando ao critério do juiz a apreciação da razoabilidade da fundamentação, pois podem ser invocados novos fundamentos

3.3. Diminuição de litígios desnecessários 

 São muito frequentes os litígios relativos ao princípio da especialização dos exercícios, em sede de IRC, que, na maior parte dos casos acaba por não ter aplicação por os tribunais entenderem que devem aplicar-se limitações por força do princípio da justiça, como há muito vem decidindo o Supremo Tribunal Administrativo ([1] Por exemplo, o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 02-04-2008, processo n.º 807/07.) e como a própria a administração tributária já entendeu, a propósito da Contribuição Industrial, no Ofício-circular n.º C-1/84, de 8-6-84, publicado, com o respectivo parecer, em Ciência e Técnica Fiscal, n.ºs 307-309, páginas 781-791, em que se adoptou o seguinte entendimento, a propósito da questão paralela que se colocava no domínio da Contribuição Industrial:

 «Sempre que em determinado exercício existam custos e proveitos de exercícios anteriores, o tratamento fiscal correspondente deverá obedecer às seguintes regras: a) Não aceitação dos custos e dos proveitos resultantes de omissões voluntárias ou intencionais no exercício em que são contabilizados, considerando-se, em princípio, como tais as que forem praticados com intenções fiscais, designadamente, quando:

• está para expirar ou para se iniciar um prazo de isenção; 
• o contribuinte tem interesse em reduzir os prejuízos em determinado exercício para retirar maior benefício do reporte dos prejuízos previsto no artigo 43.º do Código; 
• o contribuinte pretende reduzir o montante dos lucros tributáveis para aliviar a sua carga fiscal.  b) Nos restantes casos, não deverão corrigir-se os custos e proveitos de exercícios anteriores.»

 Afigura-se que seria útil que se previssem expressamente limitações deste tipo, para evitar inúmeros litígios.

3.4. Ampliar a utilização da consulta prejudicial para o Supremo Tribunal Administrativo

 Esta possibilidade está hoje prevista expressamente no contencioso tributário no art. 122.º-A (redacção da Lei n.º 118/2019, de 17 de Setembro: «Quando à apreciação de um tribunal tributário de 1.ª instância se coloque uma questão de direito nova que suscite dificuldades sérias e possa vir a ser suscitada noutros litígios, pode o respetivo presidente, oficiosamente ou por proposta do juiz da causa, determinar que se adote o julgamento em formação alargada ou a consulta prejudicial para o Supremo Tribunal Administrativo, nos termos do artigo 93.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos».

Já antes da inclusão desta norma no contencioso tributário foi admitida reiteradamente pelo Supremo Tribunal Administrativo a possibilidade de reenvio prejudicial prevista no art. 93.º do CPTA, aplicando-o subsidiariamente (processos do Supremo Tribunal Administrativo n.ºs 015/12, 01172/06, 0265/10, 01128/06, 0413/05, 0189/08, 0175/07).

Mas, tem sido pouco utilizada. A última decisão os Supremo Tribunal Administrativo publicada no âmbito de reenvio foi a de 10-04-2013, proferida no processo n.º 015/12.

Poderia, eventualmente, tornar-se obrigatório o reenvio, definindo as respectivas situações (à semelhança do que sucede com o reenvio para o Tribunal de Justiça da União Europeia).