1. Regime do Código Civil
A interrupção da prescrição tem sempre como efeito a inutilização para a prescrição de todo o tempo decorrido anteriormente, sendo esse efeito instantâneo o único efeito próprio da interrupção, presente em todas as situações (art. 326.º, n.º 1, do CC).
Porém, em certos casos, designadamente quando a interrupção resultar de citação, notificação ou acto equiparado, ou de compromisso arbitral, o novo prazo de prescrição não começa a correr enquanto não passar em julgado a decisão que puser termo ao processo (art. 327.º, n.º 1, do CC).
Resultam, assim, destes artigos 326.º e 327.º dois conceitos de interrupção da prescrição ou interrupções de dois tipos: um que se traduz exclusivamente num efeito instantâneo sobre o prazo de prescrição (inutilização para a prescrição do tempo decorrido); outro que se consubstancia no mesmo efeito instantâneo acrescido de um efeito suspensivo (é eliminado o período decorrido e a prescrição não corre enquanto o processo durar, efeito duradouro este que é próprio dos factos suspensivos da prescrição).
A interpretação no sentido da aplicação destes dois efeitos à obrigação tributária não é compaginável com os princípios constitucionais da protecção da confiança e da legalidade, como entendeu o Tribunal Constitucional no acórdão n.º 6/2014, de 07-01-2014, processo n.º 905/12.
2. Especialidades da interrupção da prescrição da obrigação tributária
Nas leis tributárias prevêem-se factos a que é atribuído efeito interruptivo da obrigação tributária, pelo que não há que fazer apelo às normas do CC, no que concerne a determinar os factos interruptivos (Neste sentido, afastando a relevância interruptiva do reconhecimento de uma dívida tributária (que teria efeito interruptivo relativamente a uma dívida civil, nos termos do art. 325.º do CC), pode ver-se o acórdão do STA de 3-8-2011, processo n.º 639/11.
Porém, os efeitos da interrupção da prescrição não estão completamente regulados, pelo que há que aplicar subsidiariamente o regime do Código Civil.
Com a Lei n.º 53-A/2006, de 29 de Dezembro, alterou-se substancialmente o regime da interrupção da prescrição da obrigação tributária, pelo que é de referir os regimes separadamente.
2.1. Regime anterior à entrada em vigor da LGT
No CPCI, o regime da interrupção da prescrição consubstanciava-se em a reclamação, a impugnação, o recurso e a execução interromperem a prescrição e esse efeito cessar se o processo estiver parado por facto não imputável ao contribuinte, durante mais de um ano, somando-se, neste caso, o tempo que decorrer após este período com o que tiver decorrido até à data da autuação (art. 27.º, § 1.º).
Como entendeu o STA, «o processo executivo deve considerar-se “parado” quando nele não sejam praticados actos, legalmente impostos ou permitidos, com a finalidade da prossecução da execução para cobrança da dívida exequenda ou, dito de outro modo, a expressão paragem do processo por período superior a um ano por facto não imputável ao sujeito passivo (art.49° n.º2 LGT) deve ser interpretada à luz da norma constante do art. 285.° CPC (interrupção da instância), pelo que a paragem do processo de execução fiscal subsiste enquanto nele não forem praticados, por negligência da administração tributária, actos da respectiva tramitação, legalmente impostos ou permitidos, dirigidos à prossecução da cobrança coerciva da dívida exequenda». (Acórdão de 11-7-2012, processo n.º 740/12.).
Trata-se de um regime essencialmente semelhante ao que vigorava no direito civil e processo civil, ao tempo em que foi aprovado e publicado o CPCI (1963), e que vigorou até à reforma operada pelo DL n.º 47690, de 11-5-1967, que eliminou o n.º 2 do art. 285.º do CPC, na redacção dada pelo DL n.º 44129, de 28-12-1961.
No art. 552.º, n.º 2.º, do Código Civil de 1867, estabelecia-se que a prescrição se interrompia «por citação judicial feita ao possuidor ou devedor, salvo se o autor desistir da acção intentada, ou se o réu for absolvido da instância, ou se a instância estiver perempta».
A perempção da instância consubstanciava-se na sua interrupção, (segundo o entendimento generalizado da doutrina, como pode ver-se por VAZ SERRA, Prescrição Extintiva e Caducidade, publicado no Boletim do Ministério da Justiça n.º 106, página 199; ALBERTO DOS REIS, Código de Processo Civil Anotado, volume I, página 389; e MANUEL DE ANDRADE, Teoria Geral da Relação Jurídica, volume II, página 461).), que estava prevista no art. 285.º do CPC (equivalente ao art. 290.º no CPC de 1939 e ao art. 202.º no CPC de 1876). Nos termos do n.º 1 do art. 285.º, na redacção de 1961, a instância interrompia-se, como actualmente, quando o processo estivesse parado durante mais de um ano por negligência das partes em promover os seus termos ou os de algum incidente de que dependa o seu andamento. No n.º 2 desse artigo 285.º, estabelecia-se que, «interrompida a instância, cessa o efeito que a alínea a) do artigo 481.º atribui à citação judicial, somando-se o tempo que decorrera até à citação com o que decorrer a partir do momento da interrupção da instância. Volta a correr, nos mesmos termos, o prazo fixado para a proposição da acção». O efeito previsto na alínea a) do art. 481.º do CPC, nessa redacção de 1961 era o efeito interruptivo da prescrição, atribuído à citação.
Assim, interrompida a instância (o que sucedia após um ano de paragem do processo, nos termos indicados no n.º 1 do art. 285.º do CPC), cessava o efeito interruptivo da prescrição atribuído à citação, e, para efeitos de prescrição, somava-se o tempo que decorrera até à citação com o que decorresse a partir do momento da interrupção da instância.
Entendia-se, então, ainda na vigência do CC de 1867, que, após a interrupção da prescrição derivada da citação, a prescrição não corria enquanto a instância não se extinguisse ou se interrompesse, embora não existisse uma norma expressa com teor idêntico ao art. 327.º, n.º 1, do CC de 1966. Neste sentido, pode ver-se VAZ SERRA, Prescrição Extintiva e Caducidade, publicado no Boletim do Ministério da Justiça n.º 106, página 248: «...pode a eficácia da causa interruptiva ser instantânea ou permanente, conforme essa eficácia se produz em dado momento. Cessando logo e começando, portanto, logo também o novo período prescricional, ou dura por um lapso de tempo mais ou menos longo, findo o qual se inicia o novo período de prescrição. Eficácia instantânea têm o reconhecimento ou o acto da constituição em mora do devedor; deriva daí que do mesmo momento começa a correr um novo período prescricional. Eficácia permanente têm os actos interruptivos judiciais, dado que dão início a um processo, durante o qual pode admitir-se que o titular não está inactivo e deve, assim, manter-se a eficácia da interrupção. A prescrição só recomeçará a correr do momento em que transita em julgado a sentença que põe termo ao processo (Código italiano, art. 2945.º, alínea 2)».
É, em essência este o regime que, em termos mais simples, foi transposto para o § 1.º do art. 27.º do CPCI, reportado à «reclamação, a impugnação, o recurso e a execução» como factos interruptivos, em vez da citação na acção judicial.
Por outro lado, também o efeito duradouro da interrupção da prescrição, mantendo-se durante a pendência do processo até ao seu termo ou até que ocorra um ano de paragem do processo por facto não imputável ao contribuinte, também foi transposto para o CPCI.
Na verdade, o referido art. 27.º, § 1.º, do CPCI atribui efeito interruptivo da prescrição não aos actos instantâneos de apresentação de reclamação, impugnação, recurso ou instauração da execução, mas sim aos próprios processos: diz-se aí que «a reclamação, a impugnação, o recurso e a execução interrompem a prescrição». O uso desta fórmula inculca que estes meios processuais interrompiam a prescrição prolongadamente, pois eles têm natureza duradoura.
A expressão utilizada para referir a extinção desse efeito confirma que se estava perante uma interrupção duradoura. Refere-se naquela norma do CPCI que «cessa, porém, este efeito se o processo estiver parado por facto não imputável ao contribuinte, durante mais de um ano, somando-se, neste caso, o tempo que decorrer após este período com o que tiver decorrido até à data da autuação». «Cessar» é o antónimo de «continuar», reporta-se a uma situação que está em curso no momento da cessação.
O regime do art. 34.º, n.º 3, do CPT era semelhante, embora, no que concerne à execução, passasse a referir como facto interruptivo a sua instauração e não o próprio processo de execução. No entanto, em relação a todas as situações de interrupção continuou a fazer-se referência «cessação» desse efeito, o que inculca que, em todos os casos, a interrupção tinha um efeito duradouro.
Visto o regime da interrupção da prescrição a esta luz histórica, é de concluir, assim, relativamente ao CPCI e ao CPT, que as causas de interrupção da prescrição têm um efeito instantâneo seguido de um efeito duradouro, eliminando o tempo decorrido e obstando a decurso do prazo de prescrição durante a pendência do processo que provoca o efeito interruptivo, a não ser que venha a ocorrer paragem do processo por mais de um ano por facto não imputável ao contribuinte, hipótese em que, tanto no regime do CPCI como no do CPT, se soma, para efeitos de prescrição, o tempo que decorrer após este período com o que tiver decorrido até à data da autuação.
À face deste regime, quando ocorrer paragem do processo por mais de um ano por facto não imputável ao contribuinte, o facto potencialmente interruptivo passa a ter um efeito que, na terminologia do CC, era meramente suspensivo, pois limita-se a impedir o curso do prazo de prescrição entre a ocorrência do facto e o momento em que se completasse mais de um ano de paragem do processo. Isto é, desaparece o efeito próprio da interrupção de inutilização do tempo decorrido anteriormente, tudo se passando como se o facto que era interruptivo fosse um facto suspensivo. (Assinalando esta transformação de efeito, para o regime previsto no art. 285.º do CPC, na redacção de 1961, pode ver-se MANUEL DE ANDRADE, Teoria Geral da Relação Jurídica, volume II, página 461, onde refere que «hoje o efeito desta paragem do processo é mais suspensivo do que interruptivo). Porém, quando não ocorrer paragem por mais de um ano do processo que causa a interrupção, o facto interruptivo tem os efeitos previstos no CC, aplicável na falta de regime especial, que eram obstar ao decurso da prescrição durante a pendência do processo. Com efeito, o alcance da cessação do efeito interruptivo nos casos de paragem do processo por mais de um ano por facto, tanto no CPC e CC de 1867 como no CPCI e no CPT, era obstar a que suspensão do decurso da prescrição que derivava do facto interruptivo continuasse, pelo que, se não ocorrer essa paragem que implicava a cessação do efeito, este efeito continuava até ao termo do processo.
Como se vê pelo exposto, os efeitos da interrupção da prescrição não derivavam do regime dos artigos 326.º e 327.º do CC de 1966, que nem sequer estava em vigor ao tempo em que entrou em vigor o CPCI, mas da própria interpretação das normas sobre a prescrição e do conceito doutrinal de interrupção da prescrição anterior ao CC de 1966 que este Código veio a adoptar nos artigos 326.º e 327.º.
E é por isso, por esse regime não ter como suporte normativo os artigos 326.º e 327.º do CC de 1966, que aquele conceito de interrupção que se infere das leis tributárias se aplica a todas as situações de interrupção e não apenas aos processos em que haja citação, que são o único previsto naqueles artigos e que no direito tributário só veio a ser previsto como causa interruptiva da prescrição com a redacção que a Lei n.º 100/99, de 26 de Julho, deu ao n.º 1 do artigo 49.º da LGT.
Para além dos elementos de natureza literal, a análise dos efeitos do regime de cessação do efeito interruptivo, transformando-se em suspensivo, por paragem do processo por mais de um ano por facto não imputável ao contribuinte, que vigorou até às alterações introduzidas no artigo 49.º da LGT pela Lei n.º 53-A/2006, de 29 de Dezembro, confirma inequivocamente que houve opção legislativa pela interrupção com efeito suspensivo associado durante a pendência do processo conexionado com o facto interruptivo.
Com efeito, o regime de transformação do efeito interruptivo em suspensivo durante a pendência do processo, configura uma sanção justificada pela defeituosa actuação estadual, ao não organizar os seus serviços de forma tramitar os processos em causa com a diligência que legalmente se considerou exigível, que era não deixar o processo parado por mais de um ano, por facto não imputável ao contribuinte.
Se se entendesse que, após o facto interruptivo se começava imediatamente a contar um novo prazo de prescrição, na pendência do processo, isso significaria que, na perspectiva legislativa, essa pendência não justificava a suspensão da prescrição; seria incongruente que, sendo esse o entendimento legislativo, no caso de se justificar a aplicação da sanção por o processo parar por mais de um ano por facto não imputável ao contribuinte, passasse a dar-se relevo suspensivo à pendência do processo, que se entendia não justificar esse efeito.
Na mesma perspectiva, seria ilógico passar a haver um efeito suspensivo da prescrição na sequência de um facto interruptivo se esse efeito não existia antes da paragem do processo e este facto justifica a cessação dos efeitos da interrupção.
É manifesto que o regime será mais congruente se se entender que a interrupção tinha dois efeitos, um de eliminação do tempo decorrido e outro de suspensão do decurso da prescrição enquanto estivesse pendente e decorresse sem paragem por mais de um ano o processo que gera o efeito interruptivo: ocorrendo a paragem do processo que justifica a cessação, era eliminado o primeiro efeito e cessava para o futuro o segundo, o que efectivamente se traduzia numa sanção para o Estado.
A contraprova de que, na perspectiva legislativa subjacente ao regime de interrupção da prescrição, esta tinha efeito de suspender o decurso da prescrição durante a pendência do processo conexionado com a cuja interruptiva, encontra-se no resultado absurdo a que poderia conduzir (e até conduziria na maior parte dos casos, nos casos em de o efeito interruptivo resultar de impugnação judicial), a aplicação do regime de transformação do efeito interruptivo decorrente da paragem do processo por mais de um ano por facto não imputável ao sujeito passivo.
Na verdade, esse entendimento de que a prescrição corria durante a pendência do processo, logo após o facto interruptivo, até podia ter como resultado absurdo um enorme benefício para o Estado quando negligenciasse em tramitar os processos pelo menos uma vez por ano, aumentando-lhe o prazo de que dispunha.
Por exemplo, suponha-se a situação de interrupção da prescrição que derivou de impugnação judicial apresentada 1 ano depois do início do prazo de prescrição e o processo de impugnação judicial foi correndo, sem parar por mais de um ano, durante 6 anos.
Na referida interpretação de que o prazo não se suspendia durante a pendência da impugnação judicial, tinha sido eliminado o período anterior à apresentação da impugnação judicial (efeito instantâneo da interrupção), mas contavam-se 6 anos para a prescrição, pois o prazo decorreria durante a pendência do processo.
Se a seguir a estes 6 anos, o processo parasse por mais de um ano, operava-se a transformação do efeito interruptivo em suspensivo: esses 6 anos deixavam de contar para a prescrição e passavam a contar-se apenas o período de 1 ano anterior à apresentação da impugnação judicial, mais o tempo que decorresse posteriormente.
Isto é, a sanção para a inércia do tribunal ao deixar o processo parado por mais de um ano traduzia-se em o Estado recuperar para cobrança da dívida 5 anos do prazo de prescrição que já havia utilizado: em vez de terem decorrido 6 anos para a prescrição (durante a pendência do processo de impugnação judicial), passava a ser relevante para a prescrição apenas o período de 1 ano anterior à apresentação da impugnação judicial.
Na mesma situação, a sanção pela falta de diligência na tramitação do processo funciona perfeitamente se se entender que a interrupção da prescrição tinha associado um efeito suspensivo durante a pendência do processo: antes da paragem do processo por mais de um ano nenhum período tinha decorrido para a prescrição, pois o anterior à apresentação da impugnação judicial tinha sido eliminado e o prazo suspendeu-se durante a pendência do processo. Com a paragem do processo por mais de um ano, o Estado passa a ver contado para a prescrição o período anterior à apresentação da impugnação judicial (que tinha sido eliminado pela interrupção). É esta a sanção, justificada pela negligência do Estrado no andamento do processo.
Assim, o referido regime de transformação do efeito interruptivo em suspensivo só se podia justificar, qualquer que fosse o facto interruptivo, se o efeito suspensivo já estivesse associado ao interruptivo, pois só neste caso há sempre um efeito penalizador para a Administração Tributária resultante dessa transformação: antes da paragem por mais de um ano, o prazo de prescrição estava a zero, pois tinha sido eliminado o período anterior e não se iniciou o novo prazo enquanto o processo não parou; com a paragem do processo por inércia da administração tributária e ou dos tribunais tributários verificam-se uma consequências negativas para o Estado, que são passar a contar-se o período anterior ao facto interruptivo e deixar de estar suspenso no futuro.
De resto, afigura-se que a solução de não correr o prazo para exigir o pagamento de dividas tributárias durante a pendência de processos de impugnação de actos que as definem é a solução mais acertada, sendo, inclusivamente, a que é adoptada em matéria de dívidas aduaneiras, no artigo 68.º, n.ºs 1 e 3, do Código Aduaneiro Comunitário, na versão de 2008, denominada Código Aduaneiro Modernizado, aprovado pelo Regulamento (CE) n.º 450/2008 do Parlamento Europeu e do Conselho, de 23 de Abril de 2008, e no artigo 103.º do Código Aduaneiro da União, aprovado pelo Regulamento (UE) n.º 952/2013 do Parlamento Europeu e do Conselho, de 9 de outubro de 2013.
Assim, é de concluir que o conceito de interrupção da prescrição adoptado no CPCI incluía dois efeitos: um instantâneo, de eliminação do tempo decorrido até ao facto interruptivo; outro duradouro, de suspensão do prazo da prescrição até que se verificasse um fundamento de cessação do efeito interruptivo, quer por ter cessado o processo conexionado com a interrupção, quer por ter decorrido mais de um ano de paragem do processo por facto não imputável ao contribuinte.
Para que fique claro, é através da interpretação do alcance do conceito de interrupção da prescrição da obrigação tributária e não por hipotética aplicação subsidiária dos artigos 326.º e 327.º do Código Civil, que se conclui que a prescrição tem aqueles dois efeitos. De resto, o Código Civil nem sequer estava em vigor quando foi aprovado o CPCI e as situações que se prevêem no artigo 327.º, n.º 1, que são as de a interrupção resultar de citação, notificação ou acto equiparado, nem sequer estavam previstas no CPCI como factos interruptivos. Para além disso, o Código Civil nem era indicado no CPCI como legislação subsidiária (artigo 3.º).