1. Os princípios constitucionais
O artigo 266.º, n.º 2, da CRP estabelece que "Os órgãos e agentes administrativos estão subordinados à Constituição e à lei e devem actuar, no exercício das suas funções, com respeito pelos princípios da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da boa fé".
Na mesma linha, o artigo 55.º da LGT estabelece que "a administração tributária exerce as suas atribuições na prossecução do interesse público, de acordo com os princípios da legalidade, da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da celeridade, no respeito pelas garantias dos contribuintes e demais obrigados tributários".
A omissão da referência no artigo 55.º da LGT ao princípio da boa fé não tem explicação aceitável, pois já tinha sido introduzido em 1996, no artigo 6.º.A do Código do Procedimento Administrativo (CPA) de 1991, e a inclusão deste princípio na LGT estava, aliás, prevista na lei de autorização legislativa em que o Governo se baseou para a aprovar (n.º 10 do art. 2.º da Lei n.º 41/98, de 4 de Agosto).
Para além disso, apesar de o princípio da boa-fé não ser incluído no texto do n.º 2 do artigo 266.º da CRP, na redacção de 1992, ele ja tinha aí sido introduzido na redacção de 1997, que vigorava quando a LGT foi aprovada, em 1998.
De qualquer forma, a aplicação do princípio da boa-fé é, a partir da revisão constitucional de 1997, imposta pelo n.º 2 do artigo 266.º da CRP e a própria LGT pressupõe a sua observância no âmbito do princípio da colaboração entre a administração tributária e os contribuintes (art. 59.º) e concretiza a sua aplicação ao estabelecer o regime das informações vinculativas (art. 68.º) e vinculação pelas orientações publicadas (artigo 68.º-A).
Na falta de definição do alcance dos princípios indicados no artigo 55.º da LGT, há que fazer apelo ao CPA, como legislação subsidiária.
1.1. Princípio da justiça
O CPA de 1991 referia especificamente, no artigo 6.º que a «Administração Pública deve tratar de forma justa e imparcial todos os que com ela entrem em relação».
O CPA de 2015 mantém essa fórmula no artigo 8.º, em que define também o princípio da razoabilidade, acrescentando que a Administração Pública «rejeitar as soluções manifestamente desrazoáveis ou incompatíveis com a ideia de Direito, nomeadamente em matéria de interpretação das normas jurídicas e das valorações próprias do exercício da função administrativa».
Mas, no artigo 3.º do CPA, na definição do princípio da legalidade, estabelece-se, tanto na redacção de 1991 como na de 2015, que «os órgãos da Administração Pública devem actuar em obediência à lei e ao direito», o que deixa perceber que a actuação da Administração Pública não tem de se limitar a uma subordinação estrita à lei formal, antes deve realizar a ideia de direito, entendida como «expressão do sentido imanente de justiça que, em cada momento, é objeto de aceitação intersubjetiva no âmbito da comunidade» (Mário Aroso de Almeida, Teoria Geral do Direito Administrativo, 11.ª edição, página 164).
1.2. Princípio da igualdade
O princípio da igualdade, no artigo 5.º do CPA de 1991, é definido nestes termos:
«Nas suas relações com os particulares, a Administração Pública deve reger-se pelo princípio da igualdade, não podendo privilegiar, beneficiar, prejudicar, privar de qualquer direito ou isentar de qualquer dever nenhum administrado em razão de ascendência, sexo, raça, língua, território de origem, religião, convicções políticas ou ideológicas, instrução, situação económica ou condição social»
O CPA de 2015 mantém esta fórmula aditando no final uma referência à «orientação sexual».
O princípio da igualdade apenas exige que a administração tributária não leve a cabo uma actuação discriminatória e não que mantenha indefinidamente uma mesma interpretação das normas tributárias.
Se, depois da aplicação uniforme, durante um certo período, de uma mesma interpretação da lei, nas suas relações com os administrados, a administração tributária se convence que é correcta uma outra interpretação, o princípio da igualdade não obsta a que passe a adoptar na sua prática esta nova interpretação, exigindo apenas, para não existir discriminação, que a nova interpretação seja aplicada generalizadamente, a partir da sua adopção.
1.3. Princípio da boa-fé
No artigo 10.º do CPA de 2015 enuncia-se o princípio da boa fé em termos semelhantes ao artigo 6.º-A do CPA de 1991:
1 - No exercício da atividade administrativa e em todas as suas formas e fases, a Administração Pública e os particulares devem agir e relacionar-se segundo as regras da boa-fé. 2 - No cumprimento do disposto no número anterior, devem ponderar-se os valores fundamentais do Direito relevantes em face das situações consideradas, e, em especial, a confiança suscitada na contraparte pela atuação em causa e o objetivo a alcançar com a atuação empreendida.
2. O âmbito de aplicação dos princípios
2.1. Entendimento jurisprudencial dominante
A jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, primacialmente a nível da Secção do Contencioso Administrativo, vem sustentando essa impossibilidade de os princípios constitucionais enunciados na parte final do n.º 2 do artigo 266.º da CRP se sobreporem ao princípio da legalidade, quando estão em causa poderes vinculados, por o princípio da legalidade se sobrepor a quaisquer outros princípios, que, por isso, só poderão gerar vício autónomo de violação de lei no domínio do exercício de poderes discricionários.
Especialmente sobre o princípio da igualdade, a jurisprudência do STA é no sentido de que não existe "um direito à igualdade na ilegalidade" (Acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário de 14-7-1993, processo n.º 14218, publicado no Apêndice ao Diário da República de 31-10-95, página 214). No mesmo sentido, os acórdãos da Secção do Contencioso Tributário de 17-04-2013, processo n.º 01023/12; de 17-04-2013, processo n.º 01070/12; de 13-11-2013, proferido no processo n.º 0881/13.
E também no mesmo sentido tem sido a jurisprudência uniforme da Secção do Contencioso Administrativo do STA, como se regista no recente acórdão de 03-05-2018, proferido no processo n.º 0404/18.:
"Assim, não há, por exemplo, "direito à igualdade na ilegalidade": não há, portanto, ofensa do princípio da igualdade quando for aplicado o regime legal próprio a certa relação jurídico-administrativa, embora anteriormente não tenha sido, ilegalmente, dado o mesmo tratamento a outra relação jurídica idêntica" ("Teoria Geral do Direito Administrativo",5ª edição, página 91).
Mas, parece claro que não será sempre assim,
Na verdade, há muito que há no âmbito do processo civil afloramentos explícitos da supremacia do princípio da boa-fé (protecção da confiança legítima) sobre o princípio da legalidade, no artigo 157.º, n.º 6, do Código de Processo Civil (CPC) em que se estabelece que "os erros e omissões dos atos praticados pela secretaria judicial não podem, em qualquer caso, prejudicar as partes",. e no artigo 191.º, n.º 3, em que se estabelece que "se a irregularidade consistir em se ter indicado para a defesa prazo superior ao que a lei concede, deve a defesa ser admitida dentro do prazo indicado, a não ser que o autor tenha feito citar novamente o réu em termos regulares".
Com efeito, o que se prevê em qualquer destas situações é que gerada a confiança, é afastada a aplicação do princípio da legalidade (o que, à face da lei, deveria ter sido praticado ou informado), prevalecendo a confiança gerada pela actuação errada (ilegal) dos funcionários judiciais.
2.2. As especificidades do direito tributário
De qualquer modo, aquele entendimento jurisprudencial dominante não tem justificação normativa no âmbito do direito tributário, designadamente quando se detectar um tratamento individualizado discriminatório, pois prevêem-se expressamente situações em que é manifesto que o princípio da legalidade cede perante os princípios da boa-fé e da igualdade.
Assim sucede, desde logo, no caso das informações vinculativas em que "a administração tributária, em relação ao objecto do pedido, não pode posteriormente proceder em sentido diverso da informação prestada, salvo em cumprimento de decisão judicial" (artigo 68.º, n.º 14, da LGT), o que se reconduz a que, mesmo que a administração tributária, depois da emissão vinculativa, entenda que o nela decidido é ilegal, está obrigada a não aplicar esse seu entendimento sobre a legalidade, por ele deve ceder perante a confiança gerada com a informação vinculativa, o que é corolário do princípio da boa-fé.
Outra situação, essencialmente semelhante, é de um tratamento que tenha sido aplicado generalizadamente com base numa orientação genérica (que, pela sua natureza, deixa entrever uma aplicação generalizada pela administração tributária), pois o artigo 68.º-A da LGT vincula a administração tributária a essas orientações (n.º 1), do que decorre que, mesmo que posteriormente as venha a considerar ilegais, tem de as aplicar enquanto essas orientações não forem revogadas, a todos os contribuinte, não podendo aplicar retroactivamente as novas orientações (n.º 2), o que é afloramento dos princípios da boa-fé e da igualdade.
Mas, como já defendemos em 1999, os princípios constitucionais enunciados na parte final do n.º 2 do art. 266.º da C.R.P., embora tenham um domínio primacial de aplicação no que concerne aos actos praticados no exercício de poderes discricionários, introduzindo neste exercício aspectos vinculados cuja não observância é susceptível de constituir vício de violação de lei, não esgotam aí a sua aplicabilidade, estendendo-se também ao domínio de poderes vinculados ("Lei Geral Tributária Comentada e Anotada", de Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, 1.ª edição, Vislis, 1999, páginas 164 a 170).
Da imposição da observância de princípios que constam do artigo 266.º, n.º 2, da CRP, decorre para a Administração um dever de actuar de harmonia com o princípio da legalidade que não se traduz numa mera subordinação formal às normas que especificamente prevêem a actuação da administração, abrangendo o dever de a administração ter em conta os reflexos práticos da actividade administrativa que levar a cabo.
Por isso, a administração tributária deverá abster-se de concretizar os comandos legais quando, em face das particularidades do caso, não se verifiquem as razões de interesse público que justificam a sua actuação ou quando se produza um resultado manifestamente injusto, devendo, em qualquer caso, limitar-se, na restrição dos direitos individuais, ao estritamente necessário para assegurar os fins que visa, não tratar discriminatoriamente os administrados, nem frustrar as expectativas que a sua actuação nestes tenha gerado.
O princípio da legalidade e os outros princípios também faz parte do bloco de legalidade aplicável.
A violação do princípio da legalidade, entendido globalmente com as limitações decorrentes dos referidos princípios da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da boa fé, constituirá vício autónomo de violação de lei.
A necessidade de limitação do princípio da legalidade já tinha, muito antes da LGT, sido entendida pela administração tributária, no Ofício-Circular n.º C-1/84, de 8-6-84, publicado, com o respectivo parecer, em Ciência e Técnica Fiscal, n.ºs 307-309, páginas 781-791, sobre o em princípio da especialização dos exercícios:
Sempre que em determinado exercício existam custos e proveitos de exercícios anteriores, o tratamento fiscal correspondente deverá obedecer às seguintes regras: a) Não aceitação dos custos e dos proveitos resultantes de omissões voluntárias ou intencionais no exercício em que são contabilizados, considerando-se, em princípio, como tais as que forem praticados com intenções fiscais, designadamente, quando: - está para expirar ou para se iniciar um prazo de isenção; - o contribuinte tem interesse em reduzir os prejuízos em determinado exercício para retirar maior benefício do reporte dos prejuízos previsto no artigo 43.º do Código; - o contribuinte pretende reduzir o montante dos lucros tributáveis para aliviar a sua carga fiscal. b) Nos restantes casos, não deverão corrigir-se os custos e proveitos de exercícios anteriores.
Esta doutrina administrativa foi aplicada pelo STA, a situações anteriores à LGT, pelos nos acórdãos de13-11-1996, processo n.º 20404, CTF n.º 387, 263; de 23-2-2000, processo n.º 024039, BMJ n.º 494, 182; de 05-02-2003, processo n.º 1648/02.
2.3. Limitação do princípio da legalidade pelos princípios da justiça e da boa-fé na jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo
O STA, a partir de 2008, passou a entender que violação pela AT dos deveres procedimentais, designadamente dos princípios da justiça e da boa fé, pode consistir em vício autónomo de violação de lei.
Quanto ao princípio da justiça, podem ver-se os seguintes acórdãos: ·
- Acórdãos de 2-4-2008, processo n.º 0807/07; de 27-10-2021, processo n.º 0610/15.1BELRA; de 07-09-2022, processo n.º 0304/15.8BELLE; de 08-02-2023, processo n.º 1292/20.4BEBRG; de 08-11-2023, processo n.º 655/16.4BEBR e de 10-04-2024, processo n.º 01382/14.2BEBRG 0528/17(prevalência do princípio da justiça sobre o princípio da especialização dos exercícios) ·
- Acórdão de 25-6-2008, processo n.º 0291/08 (contribuinte incorreu em vários erros na aplicação do princípio da especialização dos exercícios, de que resultou ele próprio prejudicado, por ter invocado tardiamente mais custos do que os que antecipou); ·
- Acórdão de 19-11-2008, processo n.º 0325/08 e acórdão de 28-01-2009, processo n.º 0699/08 (no confronto entre os princípios da legalidade e da boa fé deve ser ponderada cada situação em concreto por forma a poder concluir-se se da prevalência do primeiro, em sentido estrito, resulta um flagrante injustiça para o contribuinte, acarretando-lhe um desproporcionado e intolerável prejuízo); ·
- Acórdão de 28-10-2009, processo n.º 0477/09 (imputação de responsabilidade ao substituto tributário que não fez retenção na fonte quando já se sabe que se verificam os pressupostos para a dispensa total ou parcial de retenção); ·
- Acórdão de 19-05-2010, processo n.º 214/07 (regularização de custos resultantes de facturas falsas em exercício seguinte, através de “proveitos extraordinários”: princípio da justiça impõe que não aceitação dos custos implica anulação dos proveitos do exercício seguinte) ·
- Acórdão de 21-11-2012, processo n.º 809/12 (não realização de correcções simétricas viola princípio da justiça). Quanto ao princípio da boa-fé, podem ver-se os seguintes acórdãos: ·
- Acórdão do STA de 28-1-2009, processo n.º 0699/08: “A CRP não coloca qualquer restrição à aplicação do princípio da boa fé aos actos praticados no exercício de poderes vinculados”. Todavia, no confronto entre os princípios da legalidade e da boa fé deve ser ponderada cada situação em concreto por forma a poder concluir-se se da prevalência do primeiro, em sentido estrito, resulta uma flagrante injustiça para o contribuinte, acarretando-lhe um desproporcionado e intolerável prejuízo. Só, neste último caso, a violação do princípio da boa fé, na sua dimensão de protecção de confiança dos particulares e enquanto integrante do bloco de legalidade, em sentido lato, deve revestir efeitos invalidantes do acto tributário praticado”. ·
- Acórdão do STA de 6-7-2011, processo n.º 0589/11, e de 21-9-2011, processo n.º 0753/11 (na esteira de Marcelo Rebelo de Sousa e André): Salgado de Matos, Direito Administrativo Geral, Tomo I, 1ª ed. pp. 214/216) “I – O princípio da boa fé, na sua vertente de tutela da confiança, visa salvaguardar os sujeitos jurídicos contra actuações injustificadamente imprevisíveis daqueles com quem se relacionem. II – No âmbito da actividade administrativa são pressupostos da tutela de confiança: um comportamento gerador de confiança; a existência de uma situação de confiança; a efectivação de um investimento de confiança; e a frustração da confiança por parte de quem a gerou. III – A violação pela administração tributária dos deveres procedimentais de colaboração e de actuação segundo as regras da boa fé, pode consistir em vício autónomo de violação de lei. ·
- Acórdão de 19-05-2010, processo n.º 0344/10 (penhora de créditos antes da pronúncia devida sobre a insuficiência de garantia prestada); ·
- Acórdão de 06-07-2011, processo n.º 0589/11 (situação de confiança justificada, traduzida, no caso, na convicção do contribuinte na determinação da AT quanto à sua actuação subsequente em caso de caducidade da garantia prestada, que veio a ser frustrada por compensação); ·
- Acórdão de 21-9-2011, processo n.º 0753/11 (violação pela administração tributária dos deveres procedimentais de colaboração e de actuação segundo as regras da boa fé, pode consistir em vício autónomo de violação de lei); ·
- Acórdãos de 15-02-2012, processo n.º 089/12, e de 11-09-2013, processo n.º 01334/13 (prática de acto de compensação de crédito por iniciativa da administração tributária, após oportuna apresentação de requerimento para prestação de garantia e antes da sua apreciação); ·
- Acórdão de 24-10-2012, processo n.º 01042/12 (constituição de penhor de créditos tributários determinada unilateralmente pela Administração tributária, após o contribuinte ter manifestado a intenção de impugnar a dívida exequenda e oferecido garantia para suspender a execução e estando pendente a apreciação da idoneidade da garantia oferecida; ·
- Acórdão de 02-04-2014, processo n.º 01943/13 (não informação sobre a necessidade de requerer regularização e criação de convicção de que ocorreria compensação que não veio a ser feita); ·
- Acórdão de 23-09-2015, processo n.º 01034/11 (aceitação de validade de liquidação de IVA com posterior recusa do direito à dedução, invocando invalidade da liquidação); ·
- Acórdão de 26-10-2016, processo n.º 053/15 (obrigação de cumprimento de circular). Inclusivamente, o princípio da boa-fé foi aplicado pelo STA sobrepondo-se ao princípio da legalidade em caso de omissão da administração tributária: ·
- Acórdão do STA de 2-4-2014, processo n.º 01943/13): “Deve ter-se por ilegal, por violação do princípio da boa fé, a actuação da Administração Fiscal que, tendo completa percepção de que o contribuinte pretendia regularizar parcialmente a dívida de IVA relativa aos períodos que especificamente indicou e que se encontrava em cobrança no processo de execução fiscal – não só não o informou da necessidade de requerer tal pagamento no âmbito do processo de execução fiscal, como o informou que iria ser solicitado aos Serviços de cobrança do IVA a compensação no processo executivo, criando-lhe a convicção de que tais abatimentos iriam ser efectuadas pela DSCIVA, o que afinal veio a não suceder, já que tal serviço acabou por afectar tais verbas ao pagamento de outras dívidas, com prejuízo para o requerente”.
2.4. Aplicação desta jurisprudência sobre a ponderação dos princípios constitucionais pela jurisdição arbitral
Na decisão arbitral do processo n.º 14/2018-T aplicou-se o princípio da boa-fé a uma situação em que: ·
- O contribuinte tinha renunciado à isenção de IVA, no âmbito do Regime da renúncia à isenção do IVA nas operações relativas a bens imóveis aprovado pelo Decreto-Lei n.º 21/2007, de 29 de janeiro, passando cobrar IVA nas rendas e a deduzir o IVA suportado, apresentando mensalmente as declarações; ·
- A lei exigia que o certificado de renúncia à isenção fosse anterior ao arrendamento inicial, mas o contribuinte requeria a cada 6 meses um certificado de renúncia à isenção, que era emitido pela AT, sucedendo isso quanto a vários certificados relativos a vários imóveis desde 2010 a 2017; ·
- Em 2017 a AT realizou uma inspecção em que entendeu que o contribuinte não tinha formalmente renunciado validamente à isenção antes do arrendamento e, consequentemente, não podia deduzir o IVA, pelo que liquidou o valor deduzido desde 2013 (dentro do limite da caducidade do direito de liquidação); ·
- O Tribunal Arbitral entendeu estar-se: o perante um comportamento gerador de confiança (a emissão de certificados relativos a contratos já celebrados), o a existência de uma situação de confiança (gerada pela reiterada emissão de certificados sem que a Autoridade Tributária e Aduaneira suscitasse qualquer dúvida sobre a possibilidade de renúncia a isenção, bem como omissão de qualquer esclarecimento perante a apresentação das declarações mensais), o a efectivação de um investimento de confiança (a Requerente liquidou IVA nas rendas que entregou ao Estado no pressuposto de que as renúncias eram válidas) e o a frustração da confiança por parte de quem a gerou (a imprevisível emissão das liquidações em 2017, com fundamento em invalidade das renúncias à isenção).
2.5. Caso especial em que (erradamente) não foi aplicado o princípio da justiça
A questão colocou-se em face da jurisprudência assente sobre a inaplicabilidade dos coeficientes previstos no art. 38.º do CIMI à determinação do valor patrimonial tributário de terrenos para construção.
Os contribuintes não tinham impugnado os actos de avaliação, nem requerido 2.ª avaliação e vieram impugnar as liquidações de IMI e AIMI, através de pedidos de revisão oficiosa, ao abrigo do artigo 78.º da LGT, com fundamento em erro imputável às administração tributária (n.º 1) e/ou injustiça grave ou notória (n.º 4).
Em várias decisões arbitrais foi reconhecido o direito à revisão ao abrigo do n.º 1 do artigo 78.º, por as liquidações de IMI e AIMI enfermarem de erro na determinação do valor patrimonial tributário, imputável à Administração Tributária.
Noutras decisões arbitrais, entendeu-se que os actos de liquidação de IMI e AIMI não enfermavam de qualquer erro, pois a lei impunha que fossem emitidos com base nos valores constantes das matrizes, pelo que não havia erro imputável aos serviços. Mas, o contribuinte tinha direito à revisão ao abrigo do n.º 4 do art. 78.º da LGT., por se tratar de injustiça grave e notória. Em recurso para uniformização de jurisprudência, o STA veio a decidir, no Acórdão Uniformizador do Pleno do STA de 23-2-2023, processo n.º 102/22.2BALSB, que: ·
Deixando o contribuinte precludir a possibilidade de sindicar o valor patrimonial tributário nos termos previstos nos artigos 76.º e 77.º do CIMI, não pode arguir a ilegalidade da liquidação com fundamento na ilegalidade subjacente ao cálculo do valor patrimonial tributário que lhe serviu de matéria coletável.
Posteriormente, numa anómala aclaração do referido acórdão uniformizador, o STA veio a decidir, no acórdão de 22-11-2023, processo n.º 115/23.7BALSBB: ·
O Acórdão deste Supremo Tribunal (Pleno) de 23-02-2023, proferido no processo n.º 0102/22.2BALSB, deve ser lido no sentido de que o artigo 78º é inaplicável aos actos de fixação do VPT (actos administrativos em matéria fiscal), na medida em que visa apenas os actos tributários stricto sensu, incluindo o acto de determinação da matéria tributável, quando não dê lugar à liquidação de qualquer tributo.
A fundamentação do 1,º acórdão do STA é essencialmente a seguinte: ·
vigora o princípio da impugnação unitária (arts. 66.º da LGT e 164.º do CPPT); ·
a avaliação direta é um dos casos em que o legislador afastou o princípio da impugnação unitária e admitiu a impugnação imediata do ato de avaliação (artigo 86.º, n.º 1 da LGT): a impugnabilidade fica, no entanto, dependente do esgotamento dos meios administrativos previstos para a sua revisão (n.º 2 do artigo 86.º da LGT). ·
no que respeita aos atos de fixação de valores patrimoniais, o artigo 134.º do CPPT, admite a sua impugnação com fundamento em qualquer ilegalidade (n.º 1), não tendo a impugnação efeito suspensivo, e só podendo ter lugar depois de esgotados os meios graciosos previstos no procedimento de avaliação (n.º 7); ·
as ilegalidades de que possa padecer a primeira avaliação no que tange à fixação do valor patrimonial não são diretamente impugnáveis; ·
do resultado da segunda avaliação, que esgota os meios graciosos à disposição dos interessados, cabe impugnação judicial que pode ter como fundamento qualquer ilegalidade, designadamente a errónea quantificação do valor patrimonial do prédio ·
prevendo a lei um modo especial de reação contra as ilegalidades do ato de fixação do valor patrimonial tributário, proferido em procedimento tributário autónomo, as mesmas não podem servir de fundamento à impugnação da liquidação do imposto que tiver por base o resultado dessa avaliação.
No 2.º acórdão o STA decidiu que estarão abrangidos pela expressão “actos tributários” que consta da epígrafe do artigo 78.º quer os actos de liquidação, quer os de fixação da matéria tributável, se ela tiver autonomia, o que significa que o artigo 78º é inaplicável aos actos de fixação do VPT (actos administrativos em matéria fiscal), na medida em que visa apenas os actos tributários stricto sensu, incluindo o acto de determinação da matéria tributável, quando não dê lugar à liquidação de qualquer tributo.
Por isso, o artigo 78.º, inclusivamente o seu n.º 4, não permitem a revisão de actos de fixação de valor patrimonial tributário.
Estas considerações do STA, com o invocado apoio na epígrafe do artigo 78.º (“Revisão dos actos tributários”), valem para o pedido de revisão nos termos do n.º 1 do artigo 78.º, que estabelece o seguinte:
1 - A revisão dos actos tributários pela entidade que os praticou pode ser efectuada por iniciativa do sujeito passivo, no prazo de reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade, ou, por iniciativa da administração tributária, no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços. De facto, o conceito de “actos tributários” é utilizado nas leis tributárias como reportando-se aos actos de liquidação e aos “restantes actos tributários, mesmo quando não dêem origem a qualquer liquidação”, a que se referem a alínea b) do n.º 1 do art. 102.º do CPPT. e o n.º 3 do art. 86.º da LGT como podendo ser objecto de impugnação judicial.
Mas, apesar da epígrafe fazer referência a “revisão dos actos tributários” resulta do texto dos n.ºs 4 e 5 do artigo 78.º da LGT, que se refere a outros actos, que são de apuramento da matéria tributável, a que se seguiu um acto tributário de liquidação.
4. O dirigente máximo do serviço pode autorizar, excepcionalmente, nos três anos posteriores ao do acto tributário a revisão da matéria tributável apurada com fundamento em injustiça grave ou notória, desde que o erro não seja imputável a comportamento negligente do contribuinte. 5. Para efeitos do número anterior, apenas se considera notória a injustiça ostensiva e inequívoca e grave a resultante de tributação manifestamente exagerada e desproporcionada com a realidade ou de que tenha resultado elevado prejuízo para a Fazenda Nacional.
Estes actos de apuramento da matéria tributável de que tenha resultado injustiça grave ou notória não podem ser os “actos tributários” “que não dêem origem a qualquer liquidação”, a que alude o STA, pois, como resulta do n.º 5 do artigo 78.º, só é possível a revisão no interesse do contribuinte quando dos actos resulte tributação manifestamente exagerada e desproporcionada, e dos actos que não dêem origem a liquidação não resulta a exigida tributação manifestamente exagerada, e desproporcionada, pois não resulta nenhuma actual ou passada.
Os actos de fixação da matéria tributável que não deram origem a liquidação, poderão, apenas, eventual e hipoteticamente, vir a dar origem a uma tributação no futuro (designadamente por diminuírem prejuízos reportáveis para anos seguintes), mas não é possível concluir, em caso de pedido de revisão do acto de fixação da matéria tributável de que não resultou liquidação, que se esteja perante uma situação de tributação manifestamente exagerada e desproporcionada.
Por outro lado, quando a fixação da matéria tributável não é efectuada através de um acto autónomo, susceptível de reclamação (mesmo através do denominado “pedido de revisão”, como se depreende do n.º 5 do art. 86.º e do n.º 9 do art., 91.º da LGT), mas através de um acto inserido num procedimento de liquidação, a sua impugnação tem de fazer-se através da impugnação da liquidação, nos termos do princípio da impugnação unitária (art. 54.º do CPPT).
Nestes casos, o pedido de revisão enquadra-se no n.º 1 do art. 78.º, que proporciona maior prazo e exige menos requisitos do que os exigidos no n.º 4, pelo que a aplicação deste norma não teria utilidade.
Assim, esses actos de fixação da matéria tributável que se referem no n.º 4 do art. 78.º da LGT (que não são actos a que não se seguiu um acto de liquidação, nem são actos inseridos num procedimento de liquidação, sem autonomia), só podem ser os actos de fixação da matéria tributável de que resultou liquidação, mas eram susceptíveis de impugnação autónoma.
O n.º 4 do art. 78.º da LGT reporta-se, assim, à revisão de actos de fixação da matéria tributável, a que se seguiram actos de liquidação, mas que têm autonomia formal em relação a estes, nomeadamente a nível de notificação ao sujeito passivo e utilização de meios de impugnação administrativa autónomos, como sucede com os actos de fixação de valores patrimoniais, que são actos de fixação da matéria tributável de vários tributos (IMI, AIMI; IMT, taxas municipais), sendo, por isso, destacáveis dos procedimentos de liquidação em que tal fixação da matéria tributável seja utilizada.
Outros casos em que o acto de fixação da matéria tributável tem autonomia em relação ao subsequente acto de liquidação são os de fixação da matéria tributável por métodos indirectos, autonomamente notificados aos sujeitos passivos e susceptíveis (arts. 59.º e 60.º do CIRC, 39.º, n.º 1, e 67.º do CIRS) que podem ser objecto de pedido de revisão (reclamação) administrativa autónoma (arts. 61.º do CIRC, 67.º do CIRS e 86.º, n.º 5, e 91.º da LGT). Actos estes relativamente aos quais até de prevê, no art. 62.º do CIRC, uma específica “revisão excecional do lucro tributável”, no artigo 67.º do CIRS, uma “revisão dos atos de fixação”, independentemente de darem ou não origem a uma liquidação.
Por outro lado, as situações enquadráveis no n.º 4 do art. 78.º não são de impugnação directa da liquidação, pelo que não têm a ver com o princípio da impugnação unitária ou a obrigatoriedade de impugnação autónoma dos actos destacáveis.
O contribuinte não pode dirigir-se directamente ao tribunal pedindo a revisão da matéria tributável ou a anulação da liquidação com fundamento em injustiça grave ou notória.
O que está em causa é saber se a administração tributária tem o dever oficioso (mas cujo cumprimento pode ser suscitado pelo contribuinte, como decorre do n.º 7 do art. 78.º) de rever a matéria tributável quando constata a existência de uma situação de injustiça grave ou notória, constatação esta de que pode decorrer a anulação das liquidações que se tenham baseado nessa matéria tributável.
Trata-se de um regime alternativo, visando corrigir situações de injustiça independentemente da legalidade dos actos de liquidação que foram praticados.
Em última análise, está-se perante um regime complementar em relação ao regime normal de impugnação, uma válvula de segurança que permite corrigir situações de injustiça quando a correcção não pode ser obtida pelos meios normais de impugnação, o se explica pela relevância constitucional do princípio da justiça como parâmetro primacial da actividade administrativa.
Desta perspectiva, nada obstava a que a situação apreciada nos referidos acórdãos do STA fosse enquadrada no n.º 4 do art. 78.º da LGT, uma vez que se estava perante uma situação de injustiça grave, resultante de erro na determinação do valor patrimonial tributário (acto de fixação da matéria tributável de vários impostos) que se projectou não apenas num único acto de liquidação, mas em vários actos de liquidação de IMI e AIMI e, eventualmente de IMT, enquanto fosse mantido esse valor na matriz. Por outro lado, estava-se perante um erro não imputável ao sujeito passivo, pois não foi ele quem efectuou a determinação do valor patrimonial tributário.