Artigo 2.º Direito subsidiário
São de aplicação supletiva ao procedimento e processo judicial tributário, de acordo com a natureza dos casos omissos:
a) As normas de natureza procedimental ou processual dos códigos e demais leis tributárias;
b) As normas sobre a organização e funcionamento da administração tributária;
c) As normas sobre organização e processo nos tribunais administrativos e tributários;
d) O Código do Procedimento Administrativo;
e) O Código de Processo Civil.
Anotação
1 - Determinação da existência de caso omisso
As normas de aplicação supletiva que se indicam no presente artigo aplicam-se quando existir falta de regulamentação no presente diploma.
Porém, para determinar a existência de um caso omisso, há que verificar se existe regulamentação nos diplomas cuja aplicação prefere ao CPPT, por força do preceituado no art. 1.º.
Só existirá uma omissão de regulamentação que é necessário preencher quando a lei (dentro dos limites de uma interpretação ainda possível) não contém uma regulamentação exigida ou postulada pela ordem jurídica global, ou melhor, não contém a resposta a uma questão jurídica (BAPTISTA MACHADO, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, página 194.)
2 - Normas sobre a organização e funcionamento da Administração Tributária
As normas sobre a organização e funcionamento da Administração Tributária, a que se refere a alínea b) deste artigo, estão incluídas em vários diplomas, entre os quais o Decreto-Lei n.º 118/2011, de 15 de Dezembro, que aprovou a orgânica da Autoridade Tributária e Aduaneira, a Portaria n.º 320-A/2011, de 30 de dezembro, que estabeleceu a estrutura nuclear da Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) e as competências das respetivas unidades orgânicas e fixa o limite máximo de unidades orgânicas flexíveis, o Decretoo-Lei n.º 413/98, de 31 de Dezembro (Regulamento Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária), o Decreto-Lei n.º 6/99, de 8 de Janeiro (sobre a fiscalização da situação tributária por iniciativa do próprio contribuinte), o Decreto-Lei n.º 117/2011, de 15 de Dezembro (Lei Orgânica do Ministério das Finanças)..
3 - Normas sobre organização e processo nos tribunais administrativos e fiscais
Os diplomas principais que contêm normas sobre organização e processo nos tribunais administrativos e fiscais são o Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF)(Lei n.º 13/2002, de 19 de fevereiro, republicada pelo Decreto-Lei n.º 214-G/2015, de 2 de Outubro, e pela Lei n.º 114/2019, de 12 de Setembro)
Algumas outras normas constam do DL n.º 325/2003, de 29 de Dezembro (define a sede, a organização e a área de jurisdição dos tribunais administrativos e fiscais, concretizando o respectivo estatuto), da Portaria n.º 380/2017, de 19 de Dezembro (regula a tramitação electrónica dos processos nos tribunais administrativos de círculo, tributários, centrais administrativos e no Supremo Tribunal Administrativo), que foi revogada e substituída pela Portaria n.º 350-A/2025/1, de 9 de Outubro (que regulamenta a tramitação electrónica dos processos que correm termos nos tribunais judiciais, nos tribunais administrativos e fiscais e nos serviços do Ministério Público).
Em matéria de custas, aplica-se o Regulamento das Custas Processuais, aprovado pelo Decreto-Lei n. º 34/2008, de 26 de Fevereiro, com várias alterações subsequentes.
4 – Ordem de aplicação da legislação subsidiária
Refere-se neste art. 2.º do CPPT que a legislação indicada como sendo de aplicação subsidiária será aplicada «de acordo com a natureza do caso omisso».
Assim, a ordem por que tal legislação vem indicada não é relevante para determinação do regime aplicável, sendo as características do caso que hão-de levar à determinação da lei a aplicar.
Para além destas normas genéricas sobre legislação subsidiária, encontram-se no CPPT normas especiais que contêm remissões para outros blocos normativos e, por isso, será em consonância com elas que haverá que procurar, em primeira linha, a regulamentação que não se encontre neste diploma.
5 – Remissões sucessivas
Nas referências à legislação subsidiária deve ver-se contida também remissão para a legislação que nela é indicada como subsidiariamente aplicável.
O STA tem vindo a aceitar a aplicabilidade destas remissões sucessivas, como pode ver-se pelos seguintes acórdãos: de 4-5-1994, processo n.º 017934; de 2-11-1994, processo n.ºs 017890 e 017891; de 3-3-99, processo n.º022579; de 26-5-99,; processo n.º 020918,
Também fazendo referência a remissões sucessivas, pode ver-se BAPTISTA MACHADO, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, página 106.
Assim, perante um caso não previsto na legislação de aplicação primária indicada no art. 1.º e omisso no CPPT, deverá procurar-se a solução, em primeira linha, na legislação subsidiária adequada, indicada no art. 2.º, recorrendo, por sua vez, à legislação para que esta mesma legislação subsidiária, eventualmente, remeta.
Só na hipótese de, por esta via, não ser possível encontrar regulamentação adequada, por nem a legislação subsidiária adequada nem aquela para que ela remeta conterem a solução pretendida, se poderá fazer apelo às regras gerais sobre integração de lacunas, previstas no art. 10.º do CC.
6 – Recurso à analogia
Quanto à possibilidade de fazer aplicação analógica de normas do CPPT de preferência a fazer uso da legislação subsidiária, ela também será de afastar, em princípio, pois o art. 2.º deste Código é uma norma especial sobre integração de lacunas da lei que, por o ser, deverá ser aplicada em vez da norma geral do art. 10.º do CC.
Por outro lado, não existe qualquer princípio ou regra geral que imponha o recurso à analogia antes de fazer apelo à legislação subsidiária, pelo que só quando exista uma norma que preveja a preferência daquela será de recorrer àquela, em primeira linha.
É certo que a aplicação analógica corresponde a uma «exigência do princípio supremo da justiça ou princípio da igualdade, que manda dar tratamento igual ao que é igual e desigual ao que é desigual (BAPTISTA MACHADO, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, página 326).
Desta perspectiva é mesmo possível assentar suporte no art. 13.º da CRP para o princípio da aplicação analógica.
Porém, em matéria processual, não se colocam, em regra, exigências de justiça, sendo prioritárias considerações de certeza na determinação das normas aplicáveis, que é indispensável para assegurar a eficiência dos serviços que têm de dar tramitação aos processos. Por isso, se compreende que se prefira fazer aplicação de uma legislação subsidiária em vez se assentar a tramitação processual na aplicação analógica de normas, que não dispensa, em alguma medida, uma apreciação subjectiva na determinação das situações processuais que devem considerar-se essencialmente semelhantes.
No entanto, não é de afastar a possibilidade de situações em que o princípio da unidade do sistema jurídico, que é o primacial factor a considerar na interpretação jurídica (art. 9.º, n.º 1, do CC) imponha que se aplique analogicamente uma norma especial a um caso omisso, em vez de fazer apelo à legislação subsidiária geral, se se manifestarem no caso exigências de justiça e valerem as razões que justificam a aplicação de um regime especial.
7 – Aplicação subsidiária do CPA
Em face da norma do art. 2.º, n.º 7, do CPA, as suas normas serão aplicáveis subsidiariamente ao processo administrativo tributário, desde que não envolvam diminuição das garantias dos particulares (um caso em que foi feita aplicação de normas do CPA encontra-se no recurso n.º 021260, do STA).
Entre as normas do CPA que serão aplicáveis no procedimento tributário, sobressaem as que concretizam princípios constitucionais e relativas aos princípios gerais da actividade da administração que preferem às normas e as regras de direito substantivo relativas à actividade administrativa que «têm validade geral e vocação universal» (Neste sentido, pode ver-se:Código do Procedimento Administrativo Comentado, de MÁRIO ESTEVES DE OLIVEIRA, PEDRO COSTA GONÇALVES e J. PACHECO DE AMORIM, volume I, 1.ª edição, página 131.).
Os princípios gerais do procedimento tributário que concretizam normas constitucionais (art. 266.º, n.ºs 1 e 2, da CRP) são genericamente arrolados no art. 55.º da LGT (princípios da legalidade, da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade), mas não é aqui concretizado o seu conteúdo, pelo que haverá que fazer apelo às normas do CPA que os enunciam (arts. 3.º, a 9.º).
O art. 60.º da LGT que, sob a epígrafe «princípio da participação», assegura generalizadamente o direito de audição, é também concretização do princípio constitucional da «participação dos cidadãos na formação das decisões ou deliberações que lhes disserem respeito», afirmado no n.º 5 do art. 267.º da CRP. No entanto, o direito de audição é apenas uma das formas de participação dos interessados na formação da decisão procedimental, sendo assegurado apenas quando «a lei não prescrever em sentido diverso» (art. 60.º, n.º 1, da LGT) e há, normas especiais que estabelecem regimes especiais de participação (sobre este ponto, pode ver-se o acórdão do Pleno do STA de 14-7-2008, processo n.º 0616/07.
8 – Pluralidade de legislação subsidiária aplicável
Como se referiu, a determinação da legislação subsidiária a que se deve fazer apelo dependerá da natureza do caso omisso.
Porém, quando regulamentação potencialmente adequada se encontrar em mais do que um dos blocos normativos indicados neste art. 2.º, parece dever dar-se prioridade ao que vem indicado em primeiro lugar. É o que sucederá, por exemplo, relativamente a normas sobre processo nos tribunais administrativos e normas de processo civil, em que se deverá dar primazia às primeiras.
Em matéria de procedimento administrativo tributário deverá recorrer-se, em primeira linha, às normas do CPA e, na falta delas, deverá fazer-se apelo às normas processuais dos códigos fiscais e outras leis tributárias.
Relativamente ao processo judicial tributário serão aplicáveis subsidiariamente, em primeira linha, as normas processuais dos códigos e demais legislação tributária e sobre a organização e processo nos tribunais administrativos e fiscais e, na falta delas, as normas do processo civil. Existem, porém, remissões directas para o processo civil em várias outras normas do CPPT pelo que, nesses casos, terá de se fazer aplicação subsidiária, em primeira linha, do CPC.