Artigo 3.º – Personalidade e capacidade tributárias
l – A personalidade judiciária tributária resulta da personalidade tributária.
2 – A capacidade judiciária e para o exercício de quaisquer direitos no procedimento tributário tem por base e por medida a capacidade de exercício dos direitos tributários.
3 – Os incapazes só podem estar em juízo e no procedimento por intermédio dos seus representantes, ou autorizados pelo seu curador, excepto quanto aos actos que possam exercer pessoal e livremente.
Anotação
1 - Personalidade tributária – Património autónomo de direito tributário – Estabelecimento estável
A personalidade tributária consiste na susceptibilidade de ser sujeito de relações jurídicas tributárias (art. 15.º da LGT), reportando-se quer ao lado passivo quer ao lado activo dessas relações.
A personalidade tributária é anterior mesmo à existência de uma relação jurídica fiscal, não dependendo também da existência de um processo judicial.
Todas as entidades com personalidade jurídica têm personalidade tributária.
Mas, têm também personalidade tributária entidades sem personalidade jurídica, como resulta do art. 2.º, n.ºs 1, alíneas b) e c), e 2, do CIRC, que contém uma fórmula ampla com potencialidade para abranger qualquer entidade que seja titular de rendimentos.
Aí se consideram sujeitos passivos de IRC:
– «as entidades desprovidas de personalidade jurídica, com sede ou direção efetiva em território português, cujos rendimentos não sejam tributáveis em imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (IRS) ou em IRC diretamente na titularidade de pessoas singulares ou coletivas», considerando-se aqui incluídas «designadamente, as heranças jacentes, as pessoas coletivas em relação às quais seja declarada a invalidade, as associações e sociedades civis sem personalidade jurídica e as sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, anteriormente ao registo definitivo»;
– as entidades, com ou sem personalidade jurídica, que não tenham sede nem direcção efectiva em território português e cujos rendimentos nele obtidos não estejam sujeitos a IRS.
Criticando esta norma do CIRC, SOARES MARTINEZ, em Direito Fiscal, 7.ª edição, páginas 205 e 222-223, defende que, se se atribui a «entes de facto» posições de sujeitos passivos em relações jurídico-tributárias, deve entender-se que eles gozam de personalidade jurídica, face ao direito fiscal.
Por isso, poderá afirmar-se que «onde existir um centro de imputação de relações ou actividades económicas tributárias, aí deverá haver lugar ao reconhecimento de uma personalidade tributária». (RUBEN A. CARVALHO e FRANCISCO RODRIGUES PARDAL, Código de Processo das Contribuições e Impostos, Volume I, 2.ª edição, página 112).
a) Sucursais, agências, delegações, representações e estabelecimentos estáveis
As sucursais, agências, delegações e representações de sociedades comerciais não têm personalidade jurídica, mas têm personalidade tributária, se estas não tiverem sede nem direcção efectiva em território português [art. 2.º, n.º 1, alínea c), do CIRC] (Sobre este ponto,, pode ver-se a anotação 2 ao art. 4.º).
A atribuição de personalidade tributária a entidades sem personalidade jurídica, designadamente a estabelecimentos estáveis de não residentes em território português, constitui uma ficção, válida apenas para determinar a medida da tributação, justificada por razões de equidade na repartição interestadual de receitas fiscais, que se reconduz a que a entidade sem personalidade jurídica seja tratada como se fosse um ente distinto da pessoa singular ou colectiva que o cria, para efeitos da determinação da tributação que deve incidir sobre a sua actividade em Portugal.
Isto é, a atribuição de personalidade tributária a entidades sem personalidade jurídica que não tenham sede ou direcção efectiva em território português tem em vista apenas determinar a «extensão da obrigação de imposto», na terminologia do art. 4.º do CIRC, em cujo n.º 2 se refere que «as pessoas colectivas e outras entidades que não tenham sede nem direcção efectiva em território português ficam sujeitas a IRC apenas quanto aos rendimentos nele obtidos».
Mas, a atribuição de personalidade tributária a um «estabelecimento estável» sem personalidade jurídica não tem quaisquer consequências a nível do património da sociedade-mãe, pois todos os bens que forem afectados à actividade desse estabelecimento estável, continuam a pertencer à sociedade que o criou.
Assim, nas relações com terceiros, inclusivamente a administração tributária, não há qualquer efeito patrimonial derivado da criação de um estabelecimento estável sem personalidade jurídica, podendo, por isso, quaisquer credores que se relacionaram directamente com a sociedade-mãe satisfazer os seus créditos coercivamente sobre bens que estejam afectos ao estabelecimento estável, bem como os que se relacionaram directamente com este cobrar coercivamente os seus créditos sobre bens que estejam afectos à actividade da sociedade-mãe ou a outros estabelecimentos estáveis sem personalidade jurídica que aquela tenha criado (Neste sentido, pode ver-se o acórdão do STA de 7-5-2008, processo n.º 0200/08, de que o Autor foi relato).
As sucursais financeiras exteriores (situadas em zonas off shore) não têm personalidade jurídica nem personalidade tributária não podendo ser directamente sujeitos de relações jurídicas tributárias (acórdão do STA de 16-1-2013, processo n.º 01264/12)
b) Património autónomo
Quando se fala em «património autónomo» para efeitos de direito tributário, não é com o sentido que o conceito de património autónomo assume para efeitos do direito civil, que se traduz num regime especial de afectação de determinados bens ao pagamento de determinadas dívidas. Segundo MANUEL DE ANDRADE, Teoria Geral do Direito Civil, volume I, páginas 218-219, património autónomo é o «conjunto patrimonial a que a ordem jurídica dá um tratamento especial, distinto do restante património do titular, sob o ponto de vista da responsabilidade por dívidas»..
Como ensina ALBERTO XAVIER, Direito Tributário Internacional, 2.ª edição, página 326, no âmbito do direito tributário, «o que imprime a separação ou autonomia, ao património em causa, não é a sua afectação especial, nem carácter separado da sua administração, nem a sua sujeição a um dado regime de responsabilidade por dívidas, mas o facto de a lei submeter uma massa de bens e direitos a um tratamento fiscal unitário». (...) «A autonomia patrimonial de Direito Tributário – e que é vulgarmente designada por “equiparação a empresa independente” – revela-se enquanto a lei submete a tributação independente os lucros que lhe são directamente imputáveis, ao invés de tributar a pessoa colectiva no seu conjunto ou de tributar analiticamente o residente no estrangeiro por cada um dos rendimentos isolados que auferir, através da retenção na fonte». (negrito nosso).
Relativamente às sucursais de empresas sedeadas no estrangeiro «entre nós, a autonomia patrimonial dos estabelecimentos não conduziu à atribuição de personalidade jurídica, para efeitos fiscais, de tal sorte que o contribuinte continua a ser o residente no estrangeiro, só que tributado no país em que a sucursal se situa através de uma metodologia idêntica à das pessoas colectivas aí residentes. Com efeito, o artigo 13.º, n.º 1, do CIRS, e o artigo 2.º do CIRC, consideram sujeito passivo do imposto, não o estabelecimento estável, em, si mesmo considerado, mas as pessoas singulares ou colectivas, residentes no estrangeiro, que sejam os seus titulares». (ALBERTO XAVIER, Direito Tributário Internacional, 2.ª edição, página 326),
É, efectivamente, o que, quanto às pessoas colectivas, resulta da alínea c) do n.º 1 do art. 2.º do CIRC, em que se estabelece que são sujeitos passivos do imposto «as entidades, com ou sem personalidade jurídica, que não tenham sede nem direcção efectiva em território português e cujos rendimentos nele obtidos não estejam sujeitos a IRS». (Neste sentido, podem ver-se os acórdãos do STA de 7-5-2008, processo n.º 0200/08; de 21-5-2008, processo n.º 0191/08; e de 24-9-2008, processo n.º 0199/08).
2 – Personalidade judiciária tributária
A personalidade judiciária tributária é a susceptibilidade para ser parte em processos judiciais respeitantes a relações jurídicas tributárias. (nos termos do art. 11.º, n,º 1, do CPC, a personalidade judiciária consiste na susceptibilidade de ser parte em processos judiciais.
Por força do disposto no n.º 1 do art. 3.º do CPPT, quem tem personalidade tributária tem personalidade judiciária tributária, podendo ser parte em processos judiciais e administrativos emergentes das relações tributárias.
3 – Capacidade judiciária tributária
A capacidade judiciária, em geral, consiste na susceptibilidade de estar, por si, em juízo (art. 15.º, n.º 1, do CPC).
A capacidade judiciária tributária é a susceptibilidade de estar, por si, em processos judiciais tributários.
Nos termos do n.º 3 do art. 3.º do CPPT, a capacidade judiciária tributária depende da personalidade judiciária tributária.
Esta norma tem o alcance de explicitar que não pode ter capacidade judiciária tributária quem não tiver personalidade judiciária tributária.
Mas, não significa que todos os que têm personalidade judiciária tributária têm capacidade judiciária tributária, pois os incapazes, tendo aquela personalidade, só podem estar em juízo e no procedimento por intermédio dos seus representantes, ou autorizados pelo seu curador, excepto quanto aos actos que possam exercer pessoal e livremente (art. 3.º, n.º 3, do CPPT), pois «os direitos e os deveres dos incapazes e das entidades sem personalidade jurídica são exercidos, respectivamente, pelos seus representantes, designados de acordo com a lei civil, e pelas pessoas que administrem os respectivos interesses» (art. 16.º, n.º 3, da LGT).
No que concerne aos cônjuges, qualquer deles pode praticar todos os actos relativos à situação tributária do agregado familiar e ainda os relativos aos bens ou interesses de outro cônjuge, desde que este os conheça e não se lhes tenha expressamente oposto, presumindo-se o conhecimento e a ausência de oposição expressa (art. 16.º, n.ºs 4 e 6, da LGT).
Nos termos do art. 4.º do CPPT, as sucursais, agências, filiais, delegações ou representações podem intervir, no procedimento ou no processo judicial tributário, mediante autorização expressa da administração principal, quando o facto tributário lhes respeitar.
4 – Processo executivo por dívidas à Segurança Social
No que concerne às dívidas à segurança social, aplica-se o processo de execução especial previsto no DL n.º 42/2001, de 9 de Fevereiro.
Nos termos do art. 8.º deste diploma, têm personalidade e capacidade judiciárias para esse processo as instituições do sistema de solidariedade e segurança social, as pessoas singulares e colectivas e outras entidades a estas legalmente equiparadas.