Artigo 5.º
Mandato tributário
1 – Os interessados ou seus representantes legais podem conferir mandato, sob a forma prevista na lei, para a prática de actos de natureza procedimental ou processual tributária que não tenham carácter pessoal.
2 – O mandato tributário só pode ser exercido, nos termos da lei, por advogados, advogados estagiários e solicitadores quando se suscitem ou discutam questões de direito perante a administração tributária em quaisquer petições, reclamações ou recursos.
3 – A revogação do mandato tributário só produz efeitos para com a administração tributária quando lhe for notificada.
Anotação
1 – Mandato e representação
Mandato e representação são conceitos autónomos, podendo haver mandato sem existir representação e haver representação sem existir mandato. Nos termos do art. 1157.º do CC, mandato é o contrato pelo qual uma das partes se obriga a praticar um ou mais actos jurídicos por conta da outra.
«Pode haver mandato sem haver representação, quando o mandatário não recebeu poderes para agir em nome do mandante; age por conta do mandante, mas em nome próprio (...).
Pode haver representação sem haver mandato, não só na hipótese de representação legal mas também no que toca à representação voluntária: a representação voluntária resulta de um acto – a chamada procuração (art. 262.º) – que pode existir autonomamente (...)». ( [1] )
Para haver mandato, o acto jurídico deve ser praticado por conta do mandante. Não há mandato quando alguém se obriga a realizar com terceiro, por sua conta, um negócio jurídico. ( [2] ). Uma actuação é levada a cabo em nome de outrem quando quem actua se coloca juridicamente na posição desta, tudo se passando em princípio como se fosse esta a actuar. É no interesse ou por conta de outrem quando a sua actuação se destina a prosseguir interesses desta. ( [3] ).
2 – Responsabilidade do mandatário
O mandatário, além de responsabilidade perante o mandante, nos termos gerais previstos na lei civil, poderá ter responsabilidade própria, de natureza criminal ou contra-ordenacional (arts. 6.º, n.º 1, do RGIT), bem como responsabilidade solidária e subsidiária em matéria fiscal, nos termos do art. 24.º da LGT e 8.º do RGIT.
3 – Actos que podem ser praticados por mandatário
Os actos de natureza procedimental ou processual tributária referidos no n.º 1 deste artigo que podem ser praticados por mandatário são todos os actos previstos nas normas que regulam o procedimento administrativo tributário e os processos judiciais tributários que podem ser praticados pelos particulares e não têm natureza estritamente pessoal.
4 – Efeitos dos actos praticados por mandatário
Nos termos do n.º 1 do art. 16.º da LGT, os actos em matéria tributária praticados pelo representante em nome do representado produzem efeitos na esfera jurídica deste, nos limites dos poderes de representação que lhe forem conferidos, por lei ou por mandato. Esta norma está em consonância com o estabelecido nos arts. 258.º, n.º 1, e 268.º, n.º 1, aplicáveis ao mandato por força do preceituado no art. 1178.º, n.º 1, e no art. 1163.º, todos do CC, de que resulta que quando o mandatário é representante, por ter recebido poderes para agir em nome do mandante, os seus actos só produzem efeitos em relação à esfera jurídica deste se forem praticados dentro dos limites dos poderes que lhe foram conferidos ou sejam por este ratificados, expressa ou tacitamente. A mesma solução é aplicável quando os actos do representante são praticados dentro dos limites formais dos poderes conferidos, mas em sentido contrário aos fins da representação, desde que seja ou deva ser conhecido o abuso dos poderes de representação, pelos outros intervenientes no acordo (arts. 1163.º e 269.º do CC).
5 – Mandato para intervenção no procedimento de revisão da matéria tributável
Como relação de mandato com representação deverá considerar-se a que se concretiza com a indicação de um representante do contribuinte para intervenção no procedimento de revisão da matéria tributável fixada por métodos indirectos, a que se reportam os arts. 91.º e 92.º da LGT. Na verdade, refere-se no n.º 1 deste art. 91.º que o requerente da revisão deve indicar o «perito que o representa», o que leva a concluir que o perito é um representante do contribuinte no procedimento de revisão.
Que se trata de uma relação de representação, em que o representante deve actuar no interesse do representado, confirma-se pela ausência de qualquer referência na LGT a dever de isenção do perito indicado pelo contribuinte, ao contrário do que sucedia com o CPT que, no n.º 5 do seu art. 86.º (na redacção do DL n.º 47/95, de 10 de Março) impunha a todos os peritos o dever de agir com imparcialidade e independência técnica. Uma outra confirmação encontra-se no n.º 4 do art. 86.º da LGT, em que se prevê que na impugnação do acto tributário de liquidação que tenha sido baseado em matéria tributável determinada com base em avaliação indirecta não possa ser invocada qualquer ilegalidade desta, nos casos em que liquidação tiver por base o acordo obtido no processo de revisão da matéria tributável. Com efeito, esta solução só se pode compaginar com a garantia constitucional de impugnação contenciosa de quaisquer actos lesivos (art. 268.º, n.º 4, da CRP), se a posição do perito nomeado pelo contribuinte para intervir no procedimento de revisão o vincular, o que só pode suceder se esse perito tiver agido de harmonia com a vontade do contribuinte.
Porém, mesmo nestes casos, numa perspectiva que tenha e mente o direito de impugnação contenciosa constitucionalmente consagrado, não poderá aceitar-se essa solução legal, que será materialmente inconstitucional, nos casos em que possa invocar-se excesso ou abuso dos poderes de representação, em sintonia, aliás, com o a limitação que no n.º 1 do art. 16.º da LGT se estabelece relativamente aos efeitos na esfera jurídica dos representados dos actos em matéria tributária praticados por representantes.
6 – Constituição de mandatário no procedimento tributário
A constituição de mandatário não é obrigatória no procedimento tributário, mesmo para suscitar ou discutir questões de direito perante a administração tributária.
No entanto, se o interessado entender constituir mandatário para intervenção nos procedimentos tributários, este só poderá suscitar ou discutir questões de direito se for advogado, advogado estagiário ou solicitador.
Podendo o interessado suscitar ou discutir por si próprio questões de direito perante a administração tributária, a exigência de que o mandatário seja advogado, advogado estagiário ou solicitador, não é ditada por uma necessidade de elevação da qualidade jurídica das intervenções no procedimento tributário, pois, se esta necessidade existisse, ela teria de ser feita em todos os casos em que se suscitassem ou discutissem questões de direito e não apenas naqueles em que o interessado decide nomear um mandatário. Assim, parece entrever-se que esta solução terá sido ditada pelo objectivo de obstar ao exercício ilegal da advocacia e solicitadoria e se ter entendido que o CPPT seria o local legislativo adequado para estabelecer as bases de uma actividade repressiva daquelas condutas criminalmente puníveis. ( [4] )
Se é esse o objectivo, é duvidosa a eficácia desta exigência para o atingir, pois esse exercício ilegal da advocacia ou solicitadoria continuará a ser viável, mesmo em petições, reclamações ou recursos, fazendo-se subscrever pelo próprio interessado essas peças processuais.
Por outro lado, à face da letra desta disposição, será admissível a intervenção de representante em actos procedimentais em que podem ser suscitadas ou discutidas questões de direito, como é o caso do exercício do direito de audiência.
Será também possível através de representante que não seja advogado, advogado estagiário ou solicitador a prática de actos procedimentais de outro tipo, como a consulta de processos individuais, a formulação de pedidos de esclarecimento de dúvidas sobre a situação tributária do interessado, a recepção de notificações ou mesmo a apresentação de petições, reclamações ou recursos em que apenas se suscitem ou discutam questões atinentes à materialidade fáctica.
Para além disso, ao gestor de negócios, previsto no art. 17.º da LGT, não se faz uma paralela exigência de ter a qualidade de advogado, de advogado estagiário ou de solicitador, para poder suscitar ou discutir questões de direito, pelo que parece estar aberta uma via para um mandatário que não tenha essas qualidades poder intervir nos procedimentos tributários suscitando ou discutindo questões de direito, o que lhe será possível desde que oculte essa sua qualidade de mandatário e invoque a de mero gestor. Trata-se, assim, de uma disposição que, a não ser eliminada, justificaria algum aperfeiçoamento.
7 – Revogação do mandato e seus efeitos
No n.º 3 do art. 5.º do CPPT exige-se que a revogação do mandato seja notificada à administração tributária para produzir efeitos em relação a ela. Esta «notificação», a efectuar pelo interessado, consistirá numa comunicação, que, na falta de exigências de forma especiais, poderá ser feita por qualquer meio. P
oderá, porém, ser conveniente fazer tal comunicação por escrito, pela facilidade de prova que esta forma de comunicação propicia. Como a renúncia ao mandato só produz efeitos em relação à Administração Tributária depois de lhe ter sido notificada, todas as notificações dirigidas ao contribuinte que tenham sido efectuadas na pessoa do seu mandatário, antes de este ter comunicado a renúncia à Administração Tributária, produzem todos os efeitos em relação ao contribuinte, apesar da renúncia, independentemente de este ser ou não notificado na sua própria pessoa, com excepção das situações previstas no n.º 2 do art. 40.º do CPPT, em que é necessária a comparência pessoal do contribuinte. Na verdade, como decorre do n.º 1 do art. 40.º do CPPT, «as notificações aos interessados que tenham constituído mandatário serão feitas na pessoa deste e no seu escritório», o que significa que quem se considera notificado na pessoa do mandatário é o «interessado» que é quem constituiu o mandatário.
8 – Despachantes oficiais
Nos termos do art. 2.º do Estatuto dos Despachantes Oficiais, aprovado pelo DL n.º 445/99, de 3 de Novembro, ( [5] ) «os despachantes oficiais intervêm como representantes por conta de outrem, em qualquer parte do território nacional e sob qualquer forma de representação, nos actos e formalidades previstos na legislação aduaneira, incluindo nas declarações e na promoção dos documentos respeitantes a mercadorias sujeitas a impostos especiais sobre o consumo e noutras declarações com implicações aduaneiras, ou cuja gestão ou recepção venha a ser atribuída à Direcção-Geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo».
De harmonia com o disposto no art. 27.º do mesmo Estatuto, em tudo o que não se revelar contrário ao que nele se estabelece, aplicar-se-ão à profissão de despachante oficial as disposições da lei geral sobre o contrato de mandato.
[1] MOTA PINTO, Teoria Geral do Direito Civil, página 411.
[2] PIRES DE LIMA e ANTUNES VARELA, Código Civil Anotado, volume II, 2.ª edição, página 624.
[3] CASTRO MENDES, Teoria Geral do Direito Civil, volume II, 1979, página 284.
[4] Noutra perspectiva, pode questionar-se se esta exigência de representação não constitui «uma expressão excessiva da intermediação burocrático-corporativa no exercício das liberdades e dos direitos dos contribuintes» (JOSÉ CASALTA NABAIS, Direito Fiscal¸ 6.ª edição, página 263).
[5] Na redacção dada pelo DL n.º 73/2001, de 26 de Fevereiro. Na redacção inicial do art. 2.º do Estatuto do Despachante Oficial, estabelecia-se, sem alcance prático distinto do que tem a actual redacção, no que respeita à representação, que «os despachantes oficiais intervêm como declarantes em nome e por conta de outrem, em qualquer parte do território nacional, nos actos e formalidades previstos na legislação aduaneira, incluindo as declarações de mercadorias originárias ou destinadas a países terceiros, as declarações de mercadorias sujeitas a impostos especiais sobre o consumo e outras declarações com implicações aduaneiras ou cuja gestão ou recepção venha a ser atribuída à Direcção-Geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo».